Une mesure fiscale sélective n’est pas forcément une aide d’Etat… (TA 26 fév 2019, AFF T-865/16)

Par François GAGNAIRE, Consultant Aides d’Etat Conseil.

Les faits :

En 1990, en réaction à la mauvaise gestion des clubs de football professionnels en déficits chroniques, une loi espagnole oblige ces derniers à se transformer de façon irrémédiable en SA afin d’améliorer et responsabiliser leur gestion. Seuls quatre clubs professionnels alors correctement gérés (bénéficiaires) dont le Real Madrid et l’Atlético Barcelone échappent à cette obligation et conservent leur statut de club sportif à but non lucratif avec une fiscalité moins élevée que celle des (SAS SA) sportives au niveau d’imposition aligné sur celui des autres SA.

La Commission européenne y voit une aide d’Etat (décision n° 2016/2391 du 4 juillet 2016 au JOCE n° L 357/2016). La question principale que se pose la Commission afin de qualifier ou non d’aide d’Etat une mesure fiscale est classiquement celle de sa sélectivité. L’origine étatique de l’aide (mesure fiscale) ne fait pas de doute, son impact sur la concurrence et les échanges ne se discute pas et un taux d’imposition moins élevé confère logiquement un avantage économique à son bénéficiaire.

La Commission considère comme acquise la sélectivité d’une mesure fiscale, lorsque le caractère dérogatoire de la mesure ne se justifie pas au regard de l’économie du système fiscal de référence. Nous renvoyons sur cette question de la sélectivité des mesures fiscales aux nombreux commentaires déjà effectués sur le sujet dont en dernier lieu l’arrêt Lowel financial du 28/06/2018.

A l’Espagne qui va objecter que cette loi fiscale va dans le sens d’une limitation des bénéficiaires d’une aide existante, la Commission va logiquement répondre que : « Si l’Espagne considérait que le statut juridique de club n’était pas adapté pour les compétitions professionnelles, il aurait été logique de modifier le système pour tous les clubs ». Et la Commission de poursuivre : « (..) les différences au niveau des résultats économiques ne peuvent pas justifier une différence de traitement en ce qui concerne la forme d’organisation obligatoire ou l’absence de choix à cet égard. Les pertes ne sont pas intrinsèques à une forme déterminée d’organisation » (point 54 de la décision).

Le recours devant le TA (26 février 2019 aff, T-865/16, Club de Barcelone).

Dans son recours devant le TA, le Club de Barcelone ne va pas remettre en cause l’analyse de la Commission et sa conclusion relative à la sélectivité de la mesure fiscale. En revanche, par son second moyen, tiré, en substance, d’une violation de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, en raison, d’une part, d’une erreur d’appréciation de la Commission quant à l’existence d’un avantage, le Club de Barcelone va faire évoluer la jurisprudence.

Le Club reproche in fine à la Commission de ne pas avoir pris en compte l’ensemble des avantages et inconvénients découlant du statut de club sportifs à but non lucratif (ci-après « clubs ») par rapport à celui de SAS.

Certes, le taux d’imposition des clubs est moins élevé que celui des SAS mais la Commission n’aurait procédé qu’à une comparaison formelle des taux d’imposition applicables, respectivement, aux sociétés anonymes et aux entités à but non lucratif, sans examiner la portée des déductions fiscales, distinctes, auxquelles les unes et les autres auraient droit. Ce faisant, elle n’aurait pas vérifié si, pendant la période couvrant les années 1995 à 2016, le taux effectif d’imposition des quatre clubs de football en cause était, ou non, plus avantageux.

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En d’autres termes, selon le FC Barcelone, la Commission aurait dû analyser l’intégralité des retombées fiscales des différents statuts fiscaux et ne pas se contenter du seul taux d’imposition applicable.  « La Commission aurait ainsi manqué à son obligation de conduire une analyse complète et impartiale de tous les éléments pertinents et n’aurait pas tenu compte des conséquences cumulées de l’intervention étatique en cause et, partant, de ses effets réels. La Commission aurait dû, en outre, rechercher activement, y compris par des demandes d’informations, les éléments à charge comme à décharge. Or, l’examen comparé des effets cumulatifs du taux d’imposition et des déductions applicables ferait apparaître que le régime en cause aurait en réalité eu un effet défavorable sur le requérant, par rapport au régime applicable aux sociétés anonymes (..) » (pt 38 de l’arrêt).

Le Tribunal va faire droit à cette thèse. Au point 47 de son arrêt il va valider cette approche globale coûts/ avantages de la mesure pour conclure ou non sur son caractère avantageux : « Il convient également de noter que les interventions étatiques prennent des formes diverses et doivent être analysées en fonction de leurs effets. Dès lors, lorsqu’une intervention étatique entraîne des conséquences diverses pour les bénéficiaires, la Commission doit prendre en compte l’effet cumulatif de ces conséquences afin d’examiner l’existence d’un éventuel avantage (arrêt du 13 septembre 2013, Poste Italiane/Commission, T-525/08, non publié, EU:T:2013:481, point 61). En effet, la Commission a l’obligation d’envisager globalement les mesures complexes pour déterminer si celles-ci confèrent un avantage économique aux entreprises bénéficiaires qu’elles n’auraient pas obtenu dans des conditions normales de marché (arrêt du 30 novembre 2009, France et France Télécom/Commission, T-427/04 et T-17/05, EU:T:2009:474, point 199) ».

Aux fins de cet examen, la Commission aurait dû apprécier dans leur ensemble les différentes composantes du régime fiscal des entités à but non lucratif qui constituent un tout indissociable que la loi en cause n’a modifié, indirectement, qu’en ce qui concerne son champ d’application personnel.

Or, si le régime d’imposition est effectivement plus favorable pour les clubs, il n’en va pas de même pour les déductions fiscales pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels : « S’agissant en particulier de la déduction fiscale pour réinvestissement de bénéfices exceptionnels, le Real Madrid Club de Fútbol relève (..) que celle-ci était plus élevée pour les SAS que pour les entités à but non lucratif. Si une part maximale de 12 % des bénéfices exceptionnels réinvestis par une SAS était ainsi susceptible d’être déduite du montant d’impôt dû, sous forme de crédit d’impôt, ce plafond était fixé à 7 % pour les entités à but non lucratif. (..) Le Real Madrid Club de Fútbol, en tant que partie intéressée au cours de la procédure administrative, faisait valoir (..) que cette déduction, en fonction des circonstances, pouvait être très importante, ce qui expliquerait notamment que, pour la période comprise entre 2000 et 2013, le régime fiscal des entités à but non lucratif lui avait été « beaucoup plus défavorable » que le régime des SAS.. » (Idem pt 57).

Ces déductions fiscales sont notamment possibles lors du transfert et de la vente de joueurs dont on sait qu’il peut constituer une part importante du CA d’un grand club…

La Commission n’a pas apporté de précisions sur ce point en se contentant d’évoquer le caractère potentiel de ces bénéfices exceptionnels.

Par le fait, le Tribunal va conclure  que : « la Commission détenait, au moment d’adopter la décision attaquée, des éléments mettant en exergue la spécificité du secteur concerné quant à l’importance des déductions fiscales, ce qui aurait dû la conduire à douter de la possibilité d’appliquer audit secteur les constats opérés, tous secteurs confondus, sur l’imposition effective respective des entités à but non lucratif et des entités soumises au régime général » (idem pt 66).

Et donc : « Au regard de ce qui précède, il convient de constater que la Commission ne s’est pas acquittée, à suffisance de droit, de la charge de prouver que la mesure litigieuse conférait un avantage à ses bénéficiaires » (idem pt 67).

Conclusion :

1/ La sélectivité avérée d’un régime fiscal n’exonère pas, dans tous les cas, la Commission de se pencher sur le critère de la transmission d’un avantage.

2/ Un avantage fiscal sélectif reposant sur un taux d’imposition moins élevé pour les SA que pour les entités sans but lucratif doit être analysé sur le fondement de l’ensemble des composantes fiscales inhérentes au statut en cause.

En effet, le taux d’imposition moins élevé pour certaines entités que pour d’autres peut être contrebalancé, voire annuler, par le fait que le statut en cause sera fiscalement moins avantageux sur certaines opérations comme en l’espèce sur le réinvestissement de bénéfices exceptionnels. Le Tribunal souligne ainsi que la mesure visée se limite à un resserrement, dans le secteur du sport professionnel, du champ d’application du régime fiscal des entités à but non lucratif. Il examine donc si la Commission a suffisamment démontré que le régime fiscal des entités à but non lucratif, pris dans son ensemble, était de nature à placer ses bénéficiaires dans une situation plus avantageuse que s’ils avaient dû opérer sous la forme d’une SAS et en conclut que tel n’est pas le cas.

Lien vers l’article :

https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/HTML/?uri=CELEX:62016TJ0865&qid=1566809066874&from=FR

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