Méthode de détermination de l’avantage sélectif compris dans une mesure fiscale : L’arrêt World Duty Free du 21/12/2016

Par François Gagnaire, Consultant Aides d’Etat Conseil

Dans ce pourvoi du 21 décembre 2016 concernant les affaires jointes C-20 et C-21/15P, la CJUE est confrontée à la question de la méthode de détermination de l’avantage sélectif procuré par une mesure fiscale.

Par ce pourvoi, la Commission demande à la CJUE d’annuler deux arrêts du tribunal (7 novembre 2014, Autogrill España/Commission AFF T‑219/10 et Banco Santander et Santusa/Commission AFF T‑399/11 du même jour).

Dans les deux espèces, est en cause une loi fiscale espagnole de 2001 reconduite en 2004. Cette loi prévoit que dans le cas d’une prise de participation d’au moins 5% d’une entreprise imposable en Espagne dans une « société étrangère », la survaleur en résultant, enregistrée dans la comptabilité de l’entreprise comme actif incorporel distinct, peut être déduite, sous forme d’amortissement, de l’assiette imposable de l’impôt sur les sociétés dont l’entreprise est redevable.

Une prise de participation d’une entreprise imposable en Espagne dans une société établie en Espagne ne permet pas de comptabiliser séparément, à des fins fiscales, la survaleur résultant de cette acquisition.

Dans ses deux décisions, la Commission va considérer que cet avantage fiscal est une aide d’Etat incompatible. Les deux entreprises vont demander au tribunal l’annulation de ces deux décisions négatives en mettant en cause principalement la non démonstration de la sélectivité de la mesure en cause. Le Tribunal va donner raison aux entreprises. Ses deux arrêts vont faire l’objet du présent pourvoi.

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Pour rappel, la sélectivité des mesures fiscales se détermine comme suit : la Commission doit d’abord définir le système fiscal de référence pour ce type de mesure. Il lui faut ensuite déterminer si la mesure est ou non constitutive d’une dérogation à ce système dans la mesure où elle introduit des différenciations entre opérateurs économiques placés dans des situations comparables. Si la mesure en question ne constitue pas une dérogation au système de référence, elle n’est pas sélective. Dans le cas contraire (mesure sélective prima facie), il convient de déterminer lors d’une troisième étape de l’analyse si la mesure faisant l’objet de la dérogation peut être justifiée par la nature et l’économie générale du système fiscal de référence. Si la mesure prima facie sélective est justifiée par la nature ou l’économie générale du système, elle ne sera pas considérée comme sélective et ne sera donc pas une aide d’Etat ou inversement.

En l’espèce, la Commission considère qu’elle s’est strictement conformée à la cette méthode. Elle a prouvé que la mesure litigieuse constituait une dérogation par rapport à un cadre de référence en ce que celle-ci prévoyait, pour les entreprises imposables en Espagne effectuant des prises de participations d’au moins 5 % dans des sociétés établies à l’étranger, un traitement fiscal distinct de celui applicable aux entreprises imposables en Espagne effectuant une acquisition identique dans des sociétés établies en Espagne, et ce, alors même que ces deux catégories d’entreprises se trouvaient dans des situations comparables au regard de l’objectif poursuivi par le régime général espagnol de l’impôt sur les sociétés (système de référence).

Par le fait, la Commission estime que le Tribunal, en lui imposant la charge supplémentaire de démontrer que la mesure litigieuse favorise bien certaines entreprises pouvant être identifiées du fait de caractéristiques spécifiques communes, a commis une erreur de droit en ce que, ce faisant, le Tribunal a retenu une conception plus restrictive de la condition relative à la sélectivité que celle consacrée par la Cour (voir les points 22 et 23 de l’arrêt).

Là où la Commission retient un avantage sélectif dans une dérogation (acquisitions entreprises étrangères/ entreprises espagnoles) non justifiée (les investisseurs sont dans des situations comparables) par la nature du système, le Tribunal exige qu’elle prouve que les entreprises avantagées ne disposent pas de caractéristiques spécifiques les distinguant des entreprises non avantagées en justifiant par le fait la sélectivité de la mesure. Le Tribunal exigerait donc la démonstration d’une double sélectivité de l’avantage en déplaçant le curseur de l’analyse (dérogation au système général non justifiée par la nature ou l’économie générale du système d’imposition mais éventuellement justifiée par les caractéristiques propres au groupe d’entreprises avantagées par rapport aux non avantagées).

La Commission reproche au tribunal d’avoir mal interprété les arrêts sur lesquels il appuie sa thèse et en fait la démonstration pour chaque jurisprudence citée (voir les points 24 à 50 de l’arrêt).

La Cour va d’abord revenir sur les fondamentaux de la méthode avant d’en tirer la conclusion d’une erreur de droit du Tribunal et de l’annulation de ses arrêts en donnant raison à la Commission  : « Il résulte de l’ensemble des considérations qui précèdent que le paramètre pertinent pour établir la sélectivité de la mesure en cause consiste à vérifier si celle-ci introduit entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par le régime fiscal général concerné, dans une situation factuelle et juridique comparable une différenciation non justifiée par la nature et l’économie de ce régime (point 60) ».

le Tribunal a jugé que, à l’égard d’une mesure a priori accessible à toute entreprise, pour que la condition de sélectivité d’une mesure nationale aux fins de la reconnaissance d’une aide d’État soit remplie, une catégorie particulière d’entreprises, qui sont les seules favorisées par la mesure en cause et qui peuvent être distinguées du fait de propriétés spécifiques, communes et propres, doit dans tous les cas être identifiée (point 70)

Toutefois, une telle exigence supplémentaire d’identification d’une catégorie particulière d’entreprises, qui s’ajouterait à la méthode d’analyse applicable à la sélectivité en matière fiscale découlant de la jurisprudence constante de la Cour, laquelle consiste essentiellement à rechercher si l’exclusion de certains opérateurs du bénéfice d’un avantage fiscal découlant d’une mesure dérogeant à un régime commun fiscal constitue un traitement discriminatoire à leur égard, ne saurait être déduite de la jurisprudence de la Cour (point 71)

Contrairement à ce qu’a jugé le Tribunal dans les arrêts attaqués, il ne saurait davantage être exigé, aux fins de l’établissement de la sélectivité d’une telle mesure, que la Commission identifie certaines caractéristiques propres et spécifiques, communes aux entreprises bénéficiaires de l’avantage fiscal, qui permettent de les distinguer de celles qui en sont exclues (point 78).

En effet, seul importe à cette fin le fait que la mesure, indépendamment de sa forme ou de la technique réglementaire utilisée, ait pour effet de placer les entreprises bénéficiaires dans une situation plus avantageuse que celle d’autres entreprises, alors même que l’ensemble de ces entreprises se trouve dans une situation factuelle et juridique comparable au regard de l’objectif poursuivi par le régime fiscal en cause (point 79) ».

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